2005年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱（五）

　　二、建造合同收入和成本的內(nèi)容

　　（一）建造合同收入

　　建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。

　　（二）建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　三、建造合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　（一）建造合同收入及費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　1如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。

　?。?）固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備以下四項(xiàng)條件：

　?、俸贤偸杖肽軌蚩煽康赜?jì)量；

　?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?、墼谫Y產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；

　?、転橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。

　　（2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備以下兩項(xiàng)條件：

　?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?、趯?shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。

　　2如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　?。?）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用；

　　（2）合同成本不能收回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　（二）按照完工百分法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用

　　按照完工百分法確認(rèn)和計(jì)量建造合同收入和費(fèi)用的公式如下：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度-以前期間累計(jì)已確認(rèn)的毛利

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前期間預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

　　1預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備是指當(dāng)合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入時(shí)預(yù)計(jì)的損失準(zhǔn)備。該預(yù)計(jì)的損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2合同完工進(jìn)度可以按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已完合同工作的測(cè)量等方法確定。

　　第六節(jié)    關(guān)聯(lián)方交易收益的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理

　?。ㄒ唬┱Ｉ唐蜂N售

　　1正常商品銷售的概念

　　正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品、零售商業(yè)企業(yè)銷售商品、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務(wù)等。

　　2正常商品銷售收益的確認(rèn)和計(jì)量

　?。?）當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時(shí)的處理，應(yīng)按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。

　　（2）商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品總銷售量的較大比例（通常為20％以下）時(shí)的處理：

　?、佼?dāng)實(shí)際交易價(jià)格不超過商品賬面價(jià)值120％時(shí)，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入。

　　②當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120％的，將商品賬面價(jià)值的120％確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　有確鑿證據(jù)（例如，歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤(rùn)率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計(jì)算的金額確認(rèn)為收入，例如，按商品賬面價(jià)值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤(rùn)率與賬面價(jià)值的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　?。ǘ┓钦Ｉ唐蜂N售

　　1非正常商品銷售的概念

　　非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等。這里的"除正常商品銷售以外的商品銷售"主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達(dá)到或超過了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的商品銷售收入等。

　　2非正常商品銷售收益的確認(rèn)和計(jì)量

　　上市公司銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過出售商品賬面價(jià)值的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　3轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理

　　上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　4出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)，或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債（即凈資產(chǎn)）的處理

　　上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實(shí)際交易價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　二、關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┥鲜泄臼芪袨殛P(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　1上市公司實(shí)質(zhì)上未提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)的處理

　　上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)的，實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益不能確認(rèn)收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)。

　　2上市公司實(shí)質(zhì)上提供了經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)的處理

　?。?）受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)取得的受托經(jīng)營(yíng)收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％計(jì)算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　?。?）受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的，按凈資產(chǎn)的10％計(jì)算的金額三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過確認(rèn)為收入的金額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)需承擔(dān)部分虧損的，則應(yīng)承擔(dān)的虧損額直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)仍能獲得受托經(jīng)營(yíng)收益的（即委托方仍支付托管經(jīng)營(yíng)費(fèi)用），同時(shí)也不需要上市公司承擔(dān)受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的虧損的，上市公司取得的受托經(jīng)營(yíng)收益直接計(jì)入資本公積。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)需承擔(dān)部分虧損，同時(shí)仍能獲得受托經(jīng)營(yíng)收益的，上市公司取得的受托經(jīng)營(yíng)收益先沖減應(yīng)承擔(dān)的虧損額，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過應(yīng)承擔(dān)的虧損額部分，計(jì)入資本公積。

　?。ǘ┥鲜泄疚嘘P(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，或?qū)⑵鋼碛械淖庸净蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，上市公司支付的委托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用（托管費(fèi)用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營(yíng)其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一定比例等收取委托經(jīng)營(yíng)收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　第七節(jié)    利潤(rùn)

　　一、利潤(rùn)的構(gòu)成

　　利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)。

　　營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)+其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)-營(yíng)業(yè)費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+投資收益+補(bǔ)貼收入+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出

　　凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅

　　二、營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出的核算

　　營(yíng)業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。

　　營(yíng)業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出，包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、出售無形資產(chǎn)損失、債務(wù)重組損失、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等。

　　營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)分別核算，并在利潤(rùn)表中分別項(xiàng)目反映。營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出還應(yīng)當(dāng)按其具體收入和支出進(jìn)行明細(xì)核算。

　　三、補(bǔ)貼收入的核算

　　企業(yè)實(shí)際收到先征后返的增值稅、企業(yè)按銷量或工作量等依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)助、以及屬于國(guó)家財(cái)政扶持的領(lǐng)域而給予的其他形式的補(bǔ)助，計(jì)入補(bǔ)貼收入。

　　四、所得稅的核算

　?。ㄒ唬┧枚惖挠?jì)算

　　所得稅是指企業(yè)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)交所得稅額的計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　　應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

　?。ǘ┧枚惖暮怂?/p>

　　1稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異

　　會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍的規(guī)定不同，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這些差異分為永久性差異和時(shí)間性差異。

　?。?）永久性差異

　　永久性差異是某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。

　?。?）時(shí)間性差異

　　時(shí)間性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

　　2所得稅會(huì)計(jì)處理方法

　　對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　（1）應(yīng)付稅款法。

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的方法。根據(jù)該方法，本期所得稅費(fèi)用是按照本期應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

　?。?）納稅影響會(huì)計(jì)法。

　　納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，遞延和分?jǐn)偟揭院蟾髌?。根?jù)該方法，時(shí)間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務(wù)法。

　　采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務(wù)法下，當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，從而對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響；而遞延法下則無需作此調(diào)整。

　　在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，如時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款出現(xiàn)借方金額的，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額的，才能確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則，應(yīng)于發(fā)生時(shí)間性差異的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　第八節(jié)    利潤(rùn)分配

　　企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)為可供分配的利潤(rùn)。

　　企業(yè)應(yīng)分別不同的利潤(rùn)分配內(nèi)容進(jìn)行核算。

　　第十二章   債務(wù)重組

　　［基本要求］

　?。ㄒ唬┱莆諅鶆?wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的核算

　?。ǘ┱莆諅鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的核算

　?。ㄈ┱莆諅鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本的核算

　?。ㄋ模┱莆招薷钠渌麄鶆?wù)條件債務(wù)重組的核算

　?。ㄎ澹┱莆栈旌现亟M方式債務(wù)重組的核算

　　（六）熟悉債務(wù)重組和債務(wù)重組日的概念

　?。ㄆ撸┦煜鶆?wù)重組應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ò耍┝私鈧鶆?wù)重組方式

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)債務(wù)重組概述

　　一、債務(wù)重組的概念

　　債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。債務(wù)重組僅指持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下的債務(wù)重組。

　　二、債務(wù)重組的方式

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；

　?。ǘ﹤鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；

　?。ㄈ﹤鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本；

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆?wù)條件（債權(quán)人同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限但要加收利息、同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）；

　?。ㄎ澹┗旌现亟M，即以上兩種或兩種以上重組方式的組合。

　　三、債務(wù)重組日

　　債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　第二節(jié)   債務(wù)重組的核算

　　一、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的金額計(jì)入資本公積；

　?。ǘ﹤鶛?quán)人應(yīng)將收到的現(xiàn)金低于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的金額計(jì)入當(dāng)期損失。

　　二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)

　?。ㄒ唬┎簧婕把a(bǔ)價(jià)

　　1債務(wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積或作為損失計(jì)入當(dāng)期損益；

　　2債權(quán)人應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已發(fā)生減值，則應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?。ǘ┥婕把a(bǔ)價(jià)

　　1債務(wù)人支付補(bǔ)價(jià)

　　（1）債務(wù)人應(yīng)先以現(xiàn)金沖減應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值，再將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)剩余賬面價(jià)值的差額，作為資本公積或作為損失計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償部分債務(wù)，以現(xiàn)金抵償剩余債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值，沖減后的應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（如涉及的話），加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　2債務(wù)人收到補(bǔ)價(jià)

　　（1）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，同時(shí)收到債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值加上收到的現(xiàn)金后的金額，與抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積；

　?。?）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，同時(shí)債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的現(xiàn)金和支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額（如果涉及的話），作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　三、債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，作為資本公積；

　?。ǘ﹤鶛?quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　四、修改其他債務(wù)條件

　?。ㄒ唬┎桓交蛴袟l件

　　不附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中不涉及或有支付的債務(wù)重組。

　　1修改其他債務(wù)條件后，如債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)重組前的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，則債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積。

　　修改其他債務(wù)條件后，如債權(quán)人應(yīng)收債權(quán)重組前的賬面余額大于將來應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)先將應(yīng)收債權(quán)賬面余額超過將來應(yīng)收金額的差額，沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，不足沖減的部分，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2修改其他債務(wù)條件后，如債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)重組前的賬面價(jià)值小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人在債務(wù)重組日不作核算。

　　修改其他債務(wù)條件后，如債權(quán)人應(yīng)收債權(quán)賬面余額小于或等于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人在債務(wù)重組日不作核算，但應(yīng)在備查簿中進(jìn)行登記。待實(shí)際收到債權(quán)時(shí)，實(shí)際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　?。ǘ└交蛴袟l件

　　附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中涉及或有支付的債務(wù)重組。

　　1債務(wù)人在計(jì)算將來應(yīng)付金額時(shí)，應(yīng)將或有支出包含在將來應(yīng)付金額中。在重組日，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與含有或有支出的將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，大于部分作為資本公積，債務(wù)重組后的賬面價(jià)值為含或有支出的將來應(yīng)付金額。在或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，減少重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。

　　按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的日期結(jié)清債務(wù)時(shí)，未支付的或有支出一般應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。但是，如果債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人發(fā)生債務(wù)重組損失并計(jì)入重組當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的，其后未支付的或有支出作為增加當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入（以原計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的債務(wù)重組損失金額為限），其余部分再轉(zhuǎn)作資本公積。

　　2債權(quán)人在計(jì)算將來應(yīng)收金額時(shí)，不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中。在債務(wù)重組日，債權(quán)人沖減壞賬準(zhǔn)備和確定債務(wù)重組損失時(shí)，將來應(yīng)收金額不應(yīng)包括或有收益?；蛴惺找娲龑?shí)現(xiàn)時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　五、混合重組

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　?。ǘ﹤鶆?wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　上述重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按規(guī)定計(jì)算確定的各自入賬價(jià)值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值相對(duì)比例確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　（三）債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按上述第 （二） 條第2款的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　?。ㄋ模┢渌?在混合重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞?，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，然后是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。

　　2在混合重組方式中，存在以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價(jià)值相對(duì)比例確定各自的入賬價(jià)值；如果非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng)，則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行核算。

　　第三節(jié)  債務(wù)重組的披露

　　企業(yè)應(yīng)分別債務(wù)人和債權(quán)人披露債務(wù)重組的有關(guān)內(nèi)容。

　　一、債務(wù)人應(yīng)披露的內(nèi)容

　　（一）債務(wù)重組方式；

　?。ǘ┮騻鶆?wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額；

　?。ㄈ鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；

　　（四）或有支出。

　　二、債權(quán)人應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組方式；

　　（二）債務(wù)重組損失總額；

　?。ㄈ鶛?quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長(zhǎng)期投資增加額及長(zhǎng)期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；

　?。ㄋ模┗蛴惺找?。

　　第十三章  非貨幣性交易

　　［基本要求］

　?。ㄒ唬┱莆辗秦泿判越灰椎母拍?/p>

　　（二）掌握不涉及補(bǔ)價(jià)情況下非貨幣性交易的核算

　?。ㄈ┱莆丈婕把a(bǔ)價(jià)情況下非貨幣性交易的核算

　　（四）熟悉非貨幣性交易應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ㄎ澹┝私庳泿判再Y產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的概念

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)  非貨幣性交易的概述

　　非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。其中，貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　如支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于等于25%），則視為非貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)非貨幣性交易的核算原則進(jìn)行處理；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)通常發(fā)生的貨幣性交易的核算原則進(jìn)行核算。

　　第二節(jié)  非貨幣性交易的核算

　　一、不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易

　　對(duì)不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。

　　對(duì)于非貨幣性交易中發(fā)生的換入的存貨所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如屬可抵扣的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　二、涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易

　?。ㄒ唬┲Ц堆a(bǔ)價(jià)

　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易涉及支付補(bǔ)價(jià)的，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。

　?。ǘ┦盏窖a(bǔ)價(jià)

　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易涉及收到補(bǔ)價(jià)的，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)按以下公式計(jì)算確定：

　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)±應(yīng)確認(rèn)的收益（或損失）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加

　?。?-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值－應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×補(bǔ)價(jià)

　　上述公式計(jì)算出的金額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

　　三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易

　?。ㄒ唬┎簧婕把a(bǔ)價(jià)

　　企業(yè)發(fā)生涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，并按分配后的各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　?。ǘ┥婕把a(bǔ)價(jià)

　　1企業(yè)發(fā)生涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　2企業(yè)發(fā)生涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)遵循不涉及多項(xiàng)資產(chǎn)且收到補(bǔ)價(jià)情況下確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的原則，確定所換入多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，再按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)所換入多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　第三節(jié)   非貨幣性交易的披露

　　一、非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別；

　　二、非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的金額，指非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的損益以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　第十四章  會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)

　　變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　?。刍疽螅?/p>

　?。ㄒ唬┱莆諘?huì)計(jì)政策變更的條件

　?。ǘ┱莆諘?huì)計(jì)政策變更的核算

　?。ㄈ┱莆諘?huì)計(jì)估計(jì)變更的核算

　?。ㄋ模┱莆諘?huì)計(jì)差錯(cuò)更正的核算

　?。ㄎ澹┱莆諡E用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的核算

　　（六）熟悉會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概念

　　（七）熟悉會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)披露的內(nèi)容

　　（八）了解濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的概念

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)  會(huì)計(jì)政策及其變更

　　一、會(huì)計(jì)政策及其變更概念

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)政策的概念

　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。

　　（二）會(huì)計(jì)政策變更的概念

　　會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

　　企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算，各期采用的會(huì)計(jì)原則和方法應(yīng)保持一致，除非符合規(guī)定的變更條件，否則不得變更。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更的條件

　　會(huì)計(jì)政策變更需符合下列條件之一：

　?。ㄒ唬┓苫驀?guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。

　?。ǘ?huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。即，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，因而應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　以下情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策；（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　三、會(huì)計(jì)政策變更的核算

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)依據(jù)法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策，分別以下情況處理：

　　1國(guó)家發(fā)布相關(guān)的核算辦法，則按國(guó)家發(fā)布的相關(guān)核算規(guī)定進(jìn)行處理；

　　2國(guó)家沒有發(fā)布相關(guān)的核算辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。

　　追溯調(diào)整法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目也相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　?。ǘ┯捎诮?jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。

　?。ㄈ┤绻麜?huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來適用法進(jìn)行核算。

　　未來適用法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。

　　四、會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　?。ㄒ唬┡稌?huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由；

　?。ǘ┡稌?huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個(gè)方面：

　　1采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　　2會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　3比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　?。ㄈ┡独鄯e影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額。

　　第二節(jié)   會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

　　一、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更概念

　　（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念

　　會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　?。ǘ?huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，為更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而對(duì)原先的估計(jì)所作的變更。

　　二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法：

　　（一）如會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；

　?。ǘ┤鐣?huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如不易區(qū)別是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算方法進(jìn)行處理。

　　三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　?。ㄒ唬┡稌?huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要變更會(huì)計(jì)估計(jì)。

　?。ǘ┡稌?huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。

　　（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　第三節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)概念

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。

　　二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的核算

　?。ㄒ唬┍酒诎l(fā)現(xiàn)的，屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；

　?。ǘ┍酒诎l(fā)現(xiàn)的，屬于以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下規(guī)定處理：

　　1對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的，屬于與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

　　非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　　2對(duì)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

　?。ㄈ儆谫Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目，并按上述原則，分別報(bào)告年度和以前年度進(jìn)行處理。屬于報(bào)告年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的期末數(shù)或當(dāng)年發(fā)生數(shù)；屬于以前年度的，調(diào)整報(bào)告年度期初留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目。

　　三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

　　（一）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容；

　?。ǘ┲卮髸?huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

　　四、濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

　?。ㄒ唬E用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的概念

　　濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更是指企業(yè)在具體運(yùn)用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策，以及企業(yè)在具體運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未按規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的情形。

　?。ǘE用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的核算

　　企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。

　　第十五  章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

　　［基本要求］

　?。ㄒ唬┱莆召Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念

　?。ǘ┱莆召Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間

　?。ㄈ┱莆召Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)容及處理方法

　　（四）掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)非調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)容及處理方法

　?。ㄎ澹┝私獬掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不再適用時(shí)應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)概述

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)。它分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)兩類。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。

　　董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期，與實(shí)際對(duì)外公布日之間發(fā)生的與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此影響財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布日期的，應(yīng)以董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)再次批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期為截止日期。

　　第二節(jié)   調(diào)整事項(xiàng)

　　一、調(diào)整事項(xiàng)的概念

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)，應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)。

　　以下是調(diào)整事項(xiàng)的例子：

　　（1）已證實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)減值，或?yàn)樵撡Y產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整；

　?。?）表明應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日存在的某項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)予以確認(rèn)，或已對(duì)某項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債需要調(diào)整；

　?。?）表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；

　?。?）發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　二、調(diào)整事項(xiàng)的處理

　　（一）處理原則

　　企業(yè)應(yīng)就調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及資產(chǎn)負(fù)債表日所屬期間的收入、費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

　?。ǘ┚唧w方法

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)具體分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1涉及損益的事項(xiàng)，通過"以前年度損益調(diào)整"科目核算。調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項(xiàng)，及其調(diào)整減少的所得稅，計(jì)入"以前年度損益調(diào)整"科目的貸方；調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項(xiàng)，及其調(diào)整增加的所得稅，計(jì)入"以前年度損益調(diào)整"科目的借方。"以前年度損益調(diào)整"科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入"利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)"科目。

　　2涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接在"利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)"科目核算。

　　3不涉及損益以及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目。

　　4通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，包括：

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字（比較會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整的相關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)）；

　?。?）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)；

　?。?）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。